浅析资产减值会计准则(一)

【摘要】：

    在国际会计准则中，资产减值是一项重要内容。资产减值会计在我国的发展尚不成熟。旧的资产减值政策在一定程度上已成为上市公司操纵业绩、粉饰财务状况、规避上市监管的工具。财政部于2006年初颁布了《企业会计准则第8号－资产减值》。从准则规范上看，现行资产减值准则整体改进，基本堵住了利用长期资产减值损失转回操纵利润的通道，不过也仍然存在问题。本文对新旧准则在资产减值方面的相关问题进行了比较分析，并对于完善资产减值准备的实务操作提出几点建议，以期新准则在实施过程中能更有效的发挥其作用。

    【关键词】：资产减值、可收回金额、资产组

    【前言】：

    资产减值概述

    资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值。这里的资产，除了特别规定外，包括单项资产和资产组。资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。就我国而言，对资产减值的研究与运用到目前为止可分为以下个阶段：一是在《股份有限公司会计制度》中，自1998年开始，要求境外上市公司、香港上市公司、在境外发行外资股的公司计提“四项准备”，即坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备。对其他上市公司可按此规定执行，而对非上市公司仅要求计提坏账准备。二是1999年发布的《股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定》将四项减值准备的使用范围扩大到所有股份有限公司。三是从2001年起在股份有限公司范围内执行的《企业会计制度》中，把“四项准备”扩大到“八项准备”，增加了固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备、委托贷款减值准备。并规定：从2001年1月1日起，企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提减值准备。四是2006年2月我国财政部发布了新的企业会计准则——《企业会计准则第8号——资产减值》，并于2007年1月1日开始在上市公司施行。

    【正文】：

     一、未实施新资产减值准则前上市公司对利润的操纵

    我国从2001年开始计提八项减值准备并允许转回已经确认的资产减值损失，不少上市公司在此期间利用资产减值准备，滥用会计估计，采用随意变更计提比例、随意估计可收回金额以及冲回上年计提等方法进行盈余管理，操纵利润现象甚为严重。

    从实际的情况来看，在新资产减值准则实施以前，我国企业利用减值转回人为调整利润现象频频发生。通过对2004年度减值损失转回金额最大的前20家上市公司年报进行分析，发现这些公司通过转回前期资产减值损失不同程度地人为调整损益，2家ST公司分别增加当年利润32,495万元和4,500万元，占各自当年净利润的309%和581%，成功地摘除了ST；4家上市公司分别增加当年利润28,080万元、6,885万元、6,373万元和5,003万元，避免当年出现亏损；6家上市公司维持或提升了公司的业绩（数据摘自中国会计网，见表1）。

    表1 2004年度减值损失转回金额最大的前20家上市公司年报分析

    上市公司情况 上市公司数量 当年增加利润 占各自当年净利润的比率

    摘除了ST

    2 32,495 309%

     4,500 581%

     28,080 ——

    避免当年出现亏损 4 6,885 ——

     6,373 ——

     5,003 ——

    维持或提升了公司的业绩 6 —— ——

    由此可见，在新准则实施之前，有相当数量的企业利用资产减值准则修饰报表，改变利润，借以维护企业形象。如上述两家ST公司资产减值转回已占利润的309%、581%，有明显的操纵利润的嫌疑。

    通过对上市公司利用资产减值操纵利润的方法可以得出基本结论：如果上市公司不能合理谨慎地处理资产减值计提和转回，对资产减值转回的限制和禁止势在必行。

     二、现行资产减值准则的特点

    2006年出台的现行会计准则明确规范了资产减值迹象的判断、资产可收回金额的计量、资产减值损失的确认与计量、资产组的认定以及有关资产减值的披露等具体问题，以利抑制上市公司随意操纵利润的行为。主要有以下特点：

     （一）明确了计提减值准备的资产范围

    现行资产减值准则充分体现了谨慎性原则，可计提减值准备的资产范围涵盖了大部分资产科目。同时新准则还详细规定了对资产组减值测试与处理的规定，资产组的引入成了新准则的亮点之一。

     （二）明确了计提减值准备的时点

    旧准则规定企业应定期或至少每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并对可能发生的资产损失计提资产减值准备。然而对于“定期”，会计制度没有进一步说明．致使企业在实际操作时有一定的随意性，企业之间会计报表信息也缺乏可比性。

    现行准则对减值准备的计提时点明确进行了说明，企业在“资产负债表日”应当判断资产是否存在可能发生减值的迹象，对于经过减值测试发生了减值的资产应当计提减值准备。资产负债日是指会计年度末或会计中期期末。会计年度末是指公历l2月31日，中期期末是指公历半年末、季末和月末等。企业实际运用时，上市公司按规定需要对外披露季报、半年报和年报，其他企业更多是向外提供年报，一般仅需在对外提供的报表期末分析判断减值迹象。

     （三）明确了可收回金额的估计方法，增强了实务操作性

    2007年以前，企业利用资产减值进行盈余管理主要利用会计政策以及会计估计的随意性及模糊性，这主要是由于旧准则对确定资产可收回金额上，如资产的销售净价，未来现金流量的折现率等都没有具体的指南和方法。对此弊端，新准则作出明确规定，资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定，考虑到不少固定资产、无形资产等的销售价格较难获得，将销售价格更改为公允价值，从而更容易确定资产的可收回金额。另外，准则对资产的公允价值减去处置费用后的净额以及资产预计未来现金流量现值的折现率的选择提供了较为详细的应用指南，增强了实务中的可操作性。

     （四）对于资产减值损失转回作了禁止性规定 

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